【판시사항】

제2차 납세의무의 경우에도 국세우선의 원칙이 적용되는지 여부

【판결요지】

제2차 납세의무는 주된 납세의무자와 일정한 관계에 있는 자에 대하여 납세의무를 부담시키는 제도로서 이는 형식적으로는 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 납세의무자에게 그 재산이 귀속되어 있다고 인정하여도 공평에 반하지 않는 경우에 형식적인 권리의 귀속을 부인하고 그 자에게 납세의무를 부담하게 하여 징수절차의 합리화를 도모하기 위한 것으로서 제2차 납세의무의 경우에도 국세징수의 원칙이 적용된다.

【참조조문】

국세기본법 제35조

【전 문】

【원고, 항소인】 주식회사 조흥은행

【피고, 피항소인】 대한민국

【원심판결】 제1심 서울민사지방법원(84가합1604 판결)

【주 문】

원고의 항소를 기각한다.

항소비용은 원고의 부담으로 한다.

원판결을 취소한다.

피고는 원고에게 금 452,209,892원 및 이에 대한 1982.12.31.부터 솟장부본송달일까지는 연 5푼, 그 다음주터 완제일까지는 연 2할 5푼의 비율에 의한 금원을 지급하라.

소송비용은 1, 2심 모두 피고의 부담으로 한다는 판결

【이 유】

성립에 다툼이 없는 갑 제1호증의 1 내지 8, 갑 제2,3호증, 갑 제4호증의 1 내지 23, 을 제8호증의 1 내지 13, 을 제10호증의 1 내지 7, 을 제11호증의 1 내지 4의 각 기재, 원심증인 노양곤의 증언 및 변론의 전취지를 종합하면, 별지목록기재 부동산(이하 이 사건 부동산이라 한다)은 소외 대화산업주식회사(상호가 세양산업주식회사에서 주식회사 다보 유스호스텔, 주식회사 경주 유스호텔로 변경되었다가 다시 대화산업주식회사로 변경되었다, 이하 대화산업이라 한다)의 소유였는데, 위 대화산업은 소외 주식회사 대구은행(이하 대구은행이라 한다)으로부터 1979.8.4.부터 1980.7.7.까지 6차례에 걸쳐 도합 금 1,818,000,000원의 자금을 차입하면서 이 사건 부동산위에 위 기간 동안의 일자에 대구은행을 근저당권자로 하여 채권최고액 합계 금 1,818,000,000원의 1번 내지 6번의 근저당권설정등기를 경료하여 주었고, 다시 위 대화산업은 1981.10.24. 소외 일신제강주식회사(이하 일신제강이라 한다)가 원고은행으로부터 자금을 차입함에 있어서 연대보증인 및 물상보증인이 되어 이 사건 부동산에 관하여 1981.10.24. 대구지방법원 경주지원 접수 제60424호, 제60464호로서 1981.10.23.자, 채무자 일신제강, 근저당권자 원고은행, 채권최고액 금 4,000,000,000원으로 된 근저당권설정계약을 원인으로 한 7번 근저당권설정등기를 경료하여 주었는데 그 후 위 일신제강과 대화산업은 모두 1982.5.11. 부도를 내고 도산하기에 이르른 사실, 피고 산하의 강남세무서장은 위 대화산업의 주주인 이철희, 장영자가 그들에게 부과된 종합소득세, 양도소득세, 증여세등 본세와 가산세 도합금 36,654,782,959원을 그 납부기한인 1982.8.6.까지 납부하지 아니하자, 위 대화산업에 대하여 위 이철희, 장영자 부부와 그들의 특수관계인등이 그 발행주식 총액의 50퍼센트 이상을 소유하고 있는 법인으로서 이철희, 장영자에게 부과된 국세를 그들의 개인 재산으로 충당하여도 부족하며, 또한 위 이철희, 장영자의 소유주식은 국세기본법 제40조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 처분이 불가능한 실정이라고 판단하고 같은해 8.14. 위 이철희, 장영자의 체납세액중 금 9,708,969,068원에 대한 제2차 납세의무자로 지정하여 이 사실을 통지함과 동시에 1982.8.20.을 납부기한으로 하여 위 국세의 납부고지를 하였고, 같은해 8.20. 그 납부최고를 한 후 다시 같은해 10.22. 위 대화산업의 순자산가액을 금 5,900,000,000원, 주된 납세자인 이철희, 장영자의 소유주식 비율을 100퍼센트로 보고 제2차 납세의무자로서 납부하여야 할 세액을 금 5,900,000,000원으로 정정하여 납부고지를 하는 한편, 같은해 9.25. 이 사건 부동산에 관하여 체납처분에 의한 압류를 하고 같은해 10.4 압류등기를 경료한 사실, 한편 이 사건 부동산의 제 1 내지 6순위 근저당권자인 대구은행은 1982.8.31. 대구지방법원 경주지원에 이 사건 부동산에 관한 근저당권을 실행하기 위하여 임의경매신청을 하여 같은법원 82타932호로서 임의경매절차가 진행되다가 같은해 12.16. 소외 학교법인 신일학원에 금 1,180,250,000원에 경락되어 그 경락허가결정이 확정되었고, 같은해 12.30. 위 경락인은 위 경락대금을 납부한 사실, 그리하여 같은해 12.30. 위 법원은 경락대금교부절차를 진행하게 되었는데 위 대구은행은 제1 내지 6순위 근저당권자로서 채권액 금 715,569,768원, 피고산하 강남세무서장은 조세채권자로서 채권액 금 5,900,000,000원, 원고은행은 제7순위 근저당권자로서 채권액 금 10,762,933,823원으로 각 교부신청을 하였는바, 위 경매법원은 경락대금 1,180,250,000원 중에서 경매비용 금 12,470,340원을 공제한 금 1,167,779,660원을 교부하면서, 위 대구은행에는 배당요구액 전액인 금 715,569,768원을 교부하였고, 위 강남세무서장에게는 위 조세채권의 납부기한이 1982.8.20.이므로 국세기본법 제35조의 규정에 따라 제1 내지 6순위 근저당권자인 대구은행의 근저당권보다는 하위이나 제7순위 근저당권자인 원고은행의 근저당권보다는 우선한다하여 나머지 경락대금 452,209,892원을 교부하여 원고은행이 경락대금을 전혀 교부받지 못한 사실을 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

원고는 이 사건 부당이득금반환 청구사건의 주된 청구원인으로 첫째, 위 이철희, 장영자는 그들의 체납국세의 납부기한종료일인 1982.8.6. 현재 위 대화산업의 총주식의 45퍼센트만을 소유하고 있었으므로 위 대화산업의 과점주주가 아니고 따라서 위 대화산업은국세기본법 제40조 소정의 제2차 납세의무자가 될 수 없으며 둘째, 위 대화산업은 체납국세의 납부기한종료일인 1982.8.6. 현재로 채무초과가 되어 순자산이 없었으므로 제2차 납세의무가 발생할 여지가 없고 셋째, 피고산하의 강남세무서장이 위 대화산업에 대하여 제2차 납세의무자로서 위 이철희, 장영자의 체납국세를 납부하도록 고지하려면, 그 소유주식이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때를 제외하고는 먼저 이철희, 장영자의 소유주식을 공매하거나 수의계약에 의하여 매각하여야 하고, 그 매각절차에서 매수희망자가 없는 경우 즉 소유주식이 환가불능인 경우이어야 하는데, 위 강남세무서장은 그 매각절차를 취한 바도 없고, 당시 위 대화산업이 주권을 발행하고 있지 않고 있었다 하여도 위 세무서장으로서는 채권자대위권에 기하여 위 과점주주들을 대위하여 위 대화산업에 대하여 주권을 발행하도록 청구하여야 하고, 위 대화산업이 이에 응하지 않는 경우에만 비로소 주식양도가 법률상 제한된 경우에 해당할 것임에도 불구하고, 위 강남세무서장은 위와 같은 절차를 취한 바도 없으며 넷째, 제2차 납세의무는 부종성과 보충성을 갖는 점에서 납세보증인의 책임과 동일하고, 따라서 제2차 납세의무자의 재산에 관하여는 국세기본법 제35조에 의한 국세우선의 원칙이 적용될 수 없으므로 원고는 피고의 조세채권과 관계없이 제7순위의 근저당권자로서 이 사건 부동산의 경락대금으로부터 우선 변제를 받을 권리가 있으므로, 결국 피고산하의 강남세무서장이 위 대화산업을 위 이철희, 장영자의 제2차 납세의무자로 보고, 위 대화산업에 대하여 취한 제2차 납세의무자로서의 납부고지처분 및 이를 전제로 한 이 사건 부동산에 관한 국세징수법상의 압류 및 경락대금의 교부청구는 중대하고 명백한 하자가 있는 위법한 행위로서 당연무효의 처분이고, 따라서 피고가 1982.12.30 위 교부청구에 의하여 위 경매법원으로부터 이 사건 부동산의 경락대금중에서 금 452,209,892원을 교부받은 것은, 법률상 원인없이 위 금액상당의 이득을 취하고, 원고에게 동액상당의 손해를 입힌 것이므로, 피고는 원고에게 위 금액과 지연손해금을 지급할 의무가 있다고 주장하고, 다음으로 예비적 청구원인으로 피고산하 강남세무서장의 직무집행에 있어서의 위법행위로 인한 손해배상을 주장하면서, 앞에서 본 바와 같이, 위 강남세무서장이 소외 이철희, 장영자의 국세체납을 이유로 국세기본법 제40조에 따라 대화산업에 제2차 납세의무납부고지처분을 하려면 첫째 소외 이철희, 장영자가 위 대화산업의 과점주주이어야 하고 둘째, 대화산업에 순자산이 있어야 하며 셋째, 대화산업 발행주식중 소외 이철희, 장영자 소유주식에 대한 매각절차를 거쳤어야 함에도 불구하고 이러한 요건이나 절차를 무시하고 납부고지처분을 하였으므로 위 처분은 위법한 것이고, 또한 세무공무원은 그 직무를 수행함에 있어서 신의에 좇아 성실히 하여야 하고, 세법의 해석적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성을 고려하여 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 하여야 하며, 그 재량에 의하여 직무를 수행함에 있어서는 과세의 형평과 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 일반적 한계를 엄수하여야 할 직무상의 의무가 있고, 따라서 각종 세법은 세무공무원의 이와 같은 직무상의 의무를 성실히 수행할 수 있도록 하기 위하여 질문검사권을 인정하고 있으므로, 이 사건에 있어서 위 강남세무서장이 이와 같이 대화산업에 납부고지처분을 하려면, 그 질문 검사권을 충분히 발동하여 이와 같은 요건에 해당하는지의 여부를 면밀히 조사하고, 적법한 절차를 거쳐서 대화산업의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 할 주의의무가 있음에도 불구하고, 이를 이행하지 않았거나, 게을리하여 원고가 당연히 피고에게 우선하여 배당받았어야 할 앞서 본 금 452,209,892원을 배당받지 못하여 동액상당의 손해를 원고가 입었으므로 피고는 이를 배상하여야 할 의무가 있다는 것이다. 그러므로, 먼저 원고의 위 주청구와 예비적 청구에 공통되는 사항에 대하여, 위 강남세무서장의 대화산업에 대한 납부고지처분이 중대하고 명백한 하자가 있는 위법한 행위로서 당연무효인지 및 위와 같은 처분을 함에 있어서 위 강남세무서장에게 고의 또는 직무상 주의의무 위반의 과실이 있었는지의 점에 관하여 함께 본다.

첫째, 이철희, 장영자가 위 대화산업의 과점주주가 아니라는 주장에 관하여 보건대, 앞에서 인정한 사실에 원심증인 홍종면의 증언에 의하여 진정성립이 인정되는 을 제3호증(확인서)의 기재, 위 증인 및 증인 노양곤의 각 증언과 변론의 전취지를 종합하여 보면, 피고산하 위 강남세무서장은 소외 이철희, 장영자 부부가 위 대화산업의 총 주식 2,100,000주 전부의 실질적 소유자임을 전제로 하여 1982.8.14. 위 대화산업을 제2차 납세의무자로 지정하고 그에 대한 납부고지처분을 하였는바, 그 사실에 있어서는 위 이철희는 15퍼센트의 주식만을, 위 장영자는 30퍼센트의 주식만을 소유하고 있어 위 이철희, 장영자 부부는 합계 45퍼센트의 주식만을 소유하고 있어 그들자신 명의의 주식만으로서는 위 대화산업의 과점주주에 해당하지 아니하였으나 한편 위 강남세무서장이 이와 같은 납부고지처분을 함에 있어서는 위 대화산업의 주식의 13퍼센트를 소유하고 있는 것으로 되어 있는 소외 홍종면 및 9.52퍼센트를 소유하고 있는 것으로 되어 있는 소외 조내벽으로부터 그들이 사실은 그와 같은 주식을 전혀 소유한 바 없다는 내용의 확인을 받아 이를 기초로 하여 위 이철희, 장영자 부부가 위 대화산업의 과점주주인 것으로 판단하여 위 대화산업을 제2차 납세의무자로 지정하고 그에 대한 납부고지처분을 하였음이 명백하므로, 설사 원고의 주장과 같이 소외 이철희, 장영자와 다른 주주명의자들과의 관계가 국세기본법 제39조 제2호에 규정된 대통령령으로 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들이 아니거나 가공주주에 불과한 자들이 아님에도 불구하고 위 강남세무서장이 그 관계를 오인하는 등으로 위 이철희, 장영자 부부가 위 대화산업의 주식 전부를 사실상 소유하여 과점주주라고 잘못 판단하여 제2차 납세의무자로서 납부고지처분을 하였다 하더라도, 위 이철희, 장영자 부부의 주식소유 비율이 합계 45퍼센트이고, 한편 합계 22.52퍼센트의 주식을 소유한 것으로 되어 있는 위 홍종면, 조내벽의 주식소유는 사실이 아니라는 취지의 외형상 상태성을 결여하거나, 객관적으로 그 성립이나 내용의 진정을 의심할 만한 소지가 없었던 것으로 보여지는 그들 작성의 각 확인서에 기하여 그들을 가공주주에 불과한 자들로 인정하고, 따라서 위 이철희, 장영자를 과점주주로 판단하여 위와 같은 납부고지처분을 한 이상, 위 이철희, 장영자가 그 주식 전부를 소유한 것으로 잘못 판단한 하자가 중대하고 명백하다고는 보여지지 아니하므로 이는 당연무효의 행정처분이라고 할 수는 없다 할 것이고, 또한 위와 같은 과정을 거쳐 납부고지처분을 한 위 강남세무서장에게 위법한 납부고지처분에 대한 고의나, 또는 직무상의 주의의무에 위반한 과실이 있다고는 할 수 없다 할 것이다.

둘째, 위 대화산업은 위 체납국세의 납부기한종료일인 1982.8.6. 현재 채무초과가 되어 순자산이 없었으므로 위 대화산업에게는 제2차 납세의무가 발생할 여지가 없다는 점에 관하여 보건대, 법인이 출자자의 체납국세에 관련하여 제2차 납세의무자로서 지는 의무는 그 법인의 자산총액에서 부채총액을 공제한 가액을 그 법인의 발행주식총액으로 나눈 가액에 그 출자자의 소유주식 금액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 하는 것이므로, 위 이철희, 장영자의 위 체납국세의 납부기한종료일인 1982.8.6. 현재 위 대화산업에게 자산총액에서 부채총액을 공제한 나머지의 가액이 있었는지를 보면, 통상의 경우 위와 같은 사정은 용이하게 드러나는 것이 아니므로 이에 관한 잘못된 인정이 있었다 하더라도 이는 제2차 납세의무발생의 요건이 되는 일부 사실관계의 오인에 지나지 않는 것이어서 그 잘못이 바로 중대하고, 명백한 것이라고는 볼 수 없고, 더욱이 이 사건에 있어서는, 변론의 전취지에 의하여 진정성립이 인정되는 을 제5호증(대차대조표)의 기재 및 변론의 전취지를 종합하여 보면 위 강남세무서장은 대화산업에 대하여 위와 같은 제2차 납세의무자지정을 함에 있어서, 위 대화산업 스스로가 1981.12.31. 현재로 작성한 위 회사의 대차대조표를 근거로 하여 위 대화산업의 자산총액이 부채총액을 초과하고 있는 것으로 판단하고 이러한 납부고지처분을 한 사실을 인정할 수 있으므로, 설사 그 사실에 있어서는 위 대화산업에 위와 같은 순자산이 없어, 위 대화산업에 대한 제2차 납세의무자로서의 납부고지처분이 잘못된 것이라 할지라도 상태성을 결여하거나, 객관적으로 그 성립이나 내용의 진정을 의심할 만한 소지가 없었던 것으로 보여지는 위 대차대조표에 기하여 자산이 부채를 초과하는 것으로 인정하여 위 납부고지처분을 한 이상, 그 하자가 중대하고 명백하여 당연무효의 행정처분이라고 할 수는 없고, 또한 위와 같은 자료를 기초로 하여 납부고지처분을 한 강남세무서장에게 고의나, 또는 직무상의 주의의무에 위반한 과실이 있다고는 할 수 없다 할 것이다.

셋째, 위 대화산업에 대하여 제2차 납세의무자로서 납부고지를 하기 전에 먼저 이철희, 장영자의 소유주식의 매각절차를 취하거나, 위 대화산업에 대하여 이철희, 장영자의 소유주식에 대한 주권의 발행청구를 한 사실이 없다는 점에 관하여 보건대, 위 제2차 납세의무자 지정당시 위 대화산업이 그 주식에 대하여 주권을 발행하고 있지 않았다는 점에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없고, 당시의 상법상 주권이 발행되어 있지 않은 주식의 양도가 제한되어 있던 이상 위 주식은 매각불능의 상태에 있었던 것으로 보이고, 또한 비록 강남세무서장이 채권자대위권에 기하여 위 과점주주들을 대위하여 위 대화산업에 주권을 발행하도록 청구할 수 있다 하더라도 앞에서 본 증거들에 의하면, 위와 같은 주권의 발행을 청구하여 그 발행받은 주권을 매각하는 절차를 취하는 것은 시간적으로 보아 조세채권을 일실할 우려가 있고, 또한 그 매각이 극히 어려운 형편에 있었다는 그 당시의 급박한 상황 등에 비추어 보면, 미리 주식의 매각절차를 취하지 않았다거나 주권의 발행을 청구하여 그 주권의 매각절차를 취하지 않은 하자는 중대하고 명백한 하자라고는 보여지지 아니하므로, 위 납부고지처분이 당연무효의 행정처분이라고는 할 수 없고, 또한 위와 같은 상황하에서 위 납부고지처분을 한 강남세무서장에게 고의나 또는 직무상의 주의의무에 위반한 과실이 있다고는 할 수 없다 할 것이다.

다음으로 원고의 주된 청구원인중 넷째점 즉, 제2차 납세의무는 국세 우선의 원칙이 적용될 수 없다는 주장에 관하여 보건대, 원래 국세는 일정한 요건이 있으면 일률적, 무선택적, 필연적으로 성립한다는 점에서 일반채권과 그 성격을 근본적으로 달리하고, 또한 그 공익성으로 말미암아 징수확보에 있어서도 채권평 등의 원칙에 대한 예외를 인정하여 국세기본법 제35조는 국세, 가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다고 규정하고 이 우선권은 납세자소유의 모든 재산에 관하여 등기 기타의 공시방법도 필요없이 인정될 뿐만 아니라, 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 대하여도 그 담보물권이 국세의 납부기한으로부터 1년이내에 설정된 것인 한 그 적용이 있는 것이고, 한편 제2차 납세의무는 국세 등의 납세의무자의 재산에 대한 체납처분을 집행하여도 그 징수하여야 할 금액에 부족이 있다고 인정되는 경우에 그 주된 납세의무자와 일정한 관계에 있는 자에 대하여 납세의무를 부담시키는 제도로서 이는 형식적으로는 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 납세의무자에게 그 재산이 귀속되어 있다고 인정하여도 공평에 반하지 않는 경우에 형식적인 권리의 귀속을 부인하고 그 자에게 납세의무를 부담케 하여 징수절차의 합리화를 도모하기 위한 것이므로 이러한 점에 비추어 보면, 위 국세 우선의 원칙은 국세기본법 또는 국세징수법의 규정에 따라 제2차 납세의무자로 지정되고, 그에 기하여 납부고지가 된 경우에도 동일하게 적용된다 할 것인바, 위 대화산업이 위 이철희, 장영자의 체납세액에 대한 제2차 납세의무자로 지정되어 납부고지를 받은 위 인정의 세금납부기한이 1982.8.20.이며 위 대화산업 소유의 이 사건 부동산에 관하여 원고를 채권자로 하는 근저당권설정등기가 경료된 것은 1981.10.24.임은 위에서 인정한 바와 같으므로, 위 근저당권설정등기는 위 국세의 납부기한으로부터 1년 이내에 경료된 것임이 분명하니 위 이철희, 장영자의 체납국세에 대한 제2차 납세의무자인 위 대화산업의 이 사건 부동산에 관하여도 이러한 국세 우선의 원칙은 적용된다 할 것이고, 따라서 피고가 위 대화산업의 이 사건 부동산의 경락대금중에서 위 체납세액 범위내인 금 452,209,892원을 교부 받은 것은 적법하다 할 것이므로 원고의 위 주장도 이유없다.

그렇다면 달리 피고가 위 대화산업을 위 이철희, 장영자의 제2차 납세의무자로 보고 행한 위 납부고지처분이나 그에 기한 이 사건 부동산에 관한 압류 및 경락대금의 교부청구가 당연무효이거나, 또는 위 강남세무서장이 이러한 납부고지처분을 함에 있어서 고의나 과실이 있었다고 볼 아무런 자료가 없는 본건에 있어서 원고의 이 사건 청구는 이유없어 기각할 것인바, 원판결은 이와 결론을 같이하여 정당하고, 원고의 항소는 이유없으므로 기각하며, 항소비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.